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Reform der Erbschaftssteuer

Folgender Artikel wurde 9/2008 veröffentlicht

Reform der Erbschaftssteuer
Typisierte Bewertung des Grundvermögens
Das Bundesverfassungsgericht hat im November 2006 die bisherige pauschale steuerliche Bewertung bei der Übertragung von Immobilien und Betriebsvermögen für verfassungswidrig erklärt. Der Gesetzgeber wurde verpflichtet sich künftig bei der Ermittlung des Wertes der Bereicherung nicht mehr am Grundbesitzwert, sondern am gemeinen Wert zu orientieren. Der gemeine Wert entspricht dem Verkehrs-, bzw. Marktwert d.h. dem wahrscheinlichsten Kaufpreis. Verkehrswerte werden nach § 194 BauGB bzw. Wertermittlungsverordnung (WertV) ermittelt.
Nunmehr ist mit einer Entscheidung zu rechnen, so dass klar wird, was ab 1.1.2009 gilt. Die große Koalition in Berlin wird sich wohl auf einen Kompromiss einigen. Strittig ist weniger die Bewertung, über die hier informiert werden soll, sondern vielmehr geht es noch um die Höhe der Freibeträge oder die Verschonung des Betriebsvermögens.
Seit Februar 2008 liegt die Grundvermögensbewertungs-VO (GrBewV) im Entwurf vor, welche den § 182 des Bewertungsgesetzes regelt. Danach erhöht sich die steuerliche Bemessungsgrundlage, die sich an den Verkehrswert anlehnen soll. Nach altem Recht, sollte der Grundbesitzwert etwa 50% des Verkehrswertes betragen. In Berlin traf das z.B. regelmäßig nicht zu, daher konnte i.d.R. durch Gutachten ein geringerer Wert nachgewiesen werden. Gleichzeitig werden mit der Reform die Freibeträge erhöht. Im Ergebnis zahlt künftig der höhere Steuern, der ein hohes Vermögen erbt oder nur entfernt bzw. gar nicht verwandt ist. Je nach Steuerklasse und persönlichen Freibeträgen, fallen Steuern bis zu 50% auf den Grundbesitz an. Freibeträge können innerhalb von 10 Jahren nur einmal in Anspruch genommen werden.
Lt. GrBewV wird die Bewertung bebauter Grundstücke nach typisierten Verfahren geregelt, welche sich an die WertV anlehnen, also das Vergleichs-, Ertrags- und Sachwertverfahren. Die Typisierung der Verfahren dient der Vereinfachung der Verwaltung und führt nach den Vorstellungen des Gesetzgebers zu einer hinreichenden Übereinstimmung mit dem Verkehrswert. Hinreichend ist ein dehnbarer Begriff. Hier soll darauf verwiesen werden, dass es auch nach neuem Recht zu erheblichen Abweichungen bei der Wertermittlung kommen kann.
Nach GrBewV werden Besonderheiten, wie insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich rechtlicher Art nicht berücksichtigt, obwohl Grundstücksbelastungen, z.B. durch Nutzungsrechte wie Wohnungsrecht oder Nießbrauch den Wert eines Grundstückes erheblich mindern können.
Inwieweit das Vergleichswertverfahren von den Finanzämtern angewendet wird bleibt abzuwarten, da das von Vergleichsobjekten abhängt, die auch hinsichtlich der Zustandsmerkmale der baulichen Anlagen hinreichend übereinstimmen. Zudem bestehen in der Praxis der Gutachterausschüsse erhebliche Defizite bei der Erfassung wertrelevanter Eigenschaften mangels Innenbesichtigung. Anstelle von Vergleichspreisen können auch Vergleichsfaktoren angewendet werden, soweit diese vom örtlichen Gutachterausschuss veröffentlicht wurden. Wie die große Streuungsbreite dieser Faktoren einzugrenzen ist, wird mit GrBewV nicht geregelt.

Erforderliche Daten für die Bewertung bebauter Grundstücke sind von den Finanzämtern zu bestimmen. Liegenschaftszinssätze sind vorgegeben, soweit vom Gutachterausschuss keine veröffentlicht wurden. Den Ertragswert bestimmen nicht die nachhaltig erzielbaren Reinerträge (lt. WertV), sondern die vertraglich vereinbarte Miete (Jahresmiete nach altem Recht). Den Sachwert bestimmen nicht Normalherstellungskosten (lt. WertV), sondern Regelherstellungskosten. Statt Sachwertanpassungsfaktoren sind Wertzahlen anzuwenden, welche den örtlichen Grundstücksmarkt nicht berücksichtigen. Gesamtnutzungsdauer (GND) und Bewirtschaftungskosten werden durch Anlagen typisiert. Nur die Anlage Vervielfältiger wird der WertV entnommen. Die Restnutzungsdauer von Gebäuden kann sich verkürzen oder verlängern. Bei schlecht erhaltenen Gebäuden soll eine Mindestrestnutzungsdauer (30% der GND), sowie ein Mindestrestwert (40% des Gebäuderegelherstellungswertes) berücksichtigt werden. Es bleibt fraglich, ob diese Typisierung dem Umstand Rechnung trägt, dass der Markt einen Reparaturrückstau mit relativ hohen Wertabschlägen quittiert. Die Alterswertminderung ist nur linear vorzunehmen. Sonstige bauliche Anlagen und Außenanlagen werden mit den Wertzahlen berücksichtigt.

Unbebaute Grundstücke bestimmen sich, wie schon ab 2007, nach Fläche und aktuellen Bodenrichtwerten (BRW), soweit diese vom Gutachterausschuss veröffentlicht wurden. Im Ertrags- oder Sachwert geht pauschal der BRW ein. D.h. Besonderheiten, wie Art der Bebauung, Maß der baulichen Nutzung, Lage innerhalb des BRW-Gebietes usw., werden entgegen der WertV bei der Bodenwertermittlung vernachlässigt. Wenn die zulässige bauliche Ausnutzung auf einem Grundstück z.B. durch Denkmalschutz rechtlich nicht möglich ist, bleibt die Wertminderung unberücksichtigt. Stehen z.B. minderwertige Gebäude auf teurem Grund und Boden ist pauschal mindestens der Bodenwert anzusetzen. Vernachlässigt wird die Tatsache, dass bei geringer Restnutzungsdauer eines Gebäudes der diskontierte Bodenwert nur einen geringen Anteil am Ertragswert hat.
Bei der Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden (im Rahmen von Nutzungs-rechten) handelt es sich um eine stark typisierende Regelung, die nur den Gebäudewert, nicht aber die Zahlung eines Nutzungsentgeltes berücksichtigt. Auch bei der Bewertung des Erbbaurechts und des Erbbaugrundstücks ist der typisierte Wert zu ermitteln. Bei Betriebsgrundstücken, sowie Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach neuem Recht nicht mehr der Steuerbilanzwert zu ermitteln, sondern ebenfalls der typisierte Wert. Hier ist ein vereinfachtes Ertragswertverfahren anzuwenden, soweit dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Der Jahres-ertrag ist aus dem Betriebsergebnis abzuleiten und mit einem Faktor zu kapitalisieren. Größere Unternehmen müssen das Ertragswertverfahren nach WertV anwenden. Verschonungsregelungen sollen dafür sorgen, dass bei der Unternehmensnachfolge insbesondere kleinere und mittlere Unternehmen verschont bleiben.

Bei Erbschaft und Schenkung kann mit Rückwirkung zum 1.Januar 2007 gewählt werden, ob altes oder neues Recht Anwendung finden soll.
Der Gesetzgeber räumt ein, dass bei der typisierten Bewertung erhebliche Abweichungen vom Verkehrswert entstehen können. Daher bleibt die Öffnungsklausel bestehen, wonach es dem Steuerpflichtigen weiterhin unbenommen bleibt, einen geringeren Wert (also den Verkehrswert) nachzuweisen. In einem Gutachten sind alle Besonderheiten zu berücksichtigen, die bei der pauschalen steuerlichen Bewertung vernachlässigt werden. Als Nachweis ist ein Gutachten eines Sachverständigen für Grundstücksbewertung erforderlich, welcher z.B. nach europäischer Norm zertifiziert ist. Das Finanzamt hat bei der Prüfung auf die Qualität des Gutachtens abzustellen, nicht auf die Qualifikation des Gutachters. D.h., eine Vereidigung und öffentliche Bestellung nach deutscher Norm ist keine Voraussetzung. Ein auf der Grundlage der WertV erarbeitetes, mängelfreies Gutachten ist vom Finanzamt anzuerkennen. Ein Sachverständiger sollte jedoch neben der WertV auch das BewG nach altem und neuem Recht kennen, da die WertV keine Hinweise zur steuerlichen Wertermittlung enthält, so wie das steuerliche Bewertungsgesetz von der WertV abweicht. Wertermittlungen z.B. von Steuerberatern, Anwälten, Wirtschaftsprüfern usw. werden vom Finanzamt nicht anerkannt. Abschließend lässt sich sagen, dass eine Verkehrswertemittlung empfehlenswert ist, da die typisierte und nach wie vor pauschale Bewertung durch das Finanzamt die Rechtssicherheit einschränkt. Wird in einem Gutachten ein geringerer Wert nachgewiesen, betragen die Kosten nur ein Bruchteil der Steuerersparnis. In jedem Fall erhöht sich die Rechtssicherheit erheblich in bezug auf die Frage, ob der typisierte Grundbesitzwert wenigstens annähernd dem gemeinen Wert entspricht. Die Frage ob ein Gutachten nach neuem oder altem Recht zu einem geringeren Wert führt, kann kein Steuerberater beantworten. Die Frage, ob ein geringerer Wert unter Berücksichtigung des übrigen Vermögens auch eine Steuerersparnis ergibt, sollte kein Sachverständiger beantworten. Eine Zusammenarbeit zwischen Steuerberater, Anwälte und Sachverständige kann daher nur im Interesse der Steuerzahler liegen.

Weitere Informationen: Sachverständiger Pösel,
www.sv-poesel.de , info@poesel.com.

Weitere Möglichkeiten der Steuerersparnis durch Gutachten :
– Senkung der Einkommenssteuer durch höhere Abschreibung (Ermittlung des Gebäudeanteiles. bzw. Kaufpreisaufteilung auf Grund und Boden, Gebäude und Modernisierung),
– Erhöhte Abschreibung der Anschaffungskosten z.B. in Sanierungsgebieten oder bei Baudenkmalen,
– Entnahme bzw. Einlage einer Immobilie aus bzw. in einen Betrieb,
– Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage,
– Vorsteueraufteilung bei Herstellung einer Immobilie:

Weiterer Bedarf für die Erstellung von Gutachten ergibt sich z.B. bei:
– Kauf und Verkauf
– Kaufs- und Verkaufsberatung durch Expertise,
– Scheidung,
– Beleihung (im Rahmen der Kreditaufnahme),
– Bewertung von Rechten wie Wohnrecht, Nießbrauch, Wegerecht, Erbbaurechten usw..

Verkehrswert kontra Grundbesitzwert ?

Tema : Immobilienbewertung im Rahmen der Erbschafts-, bzw. Schenkungssteuer.

Folgender Fachartikel wurde in folgenden Fachzeitungen veröffentlicht, u.a. im „Das Grundeigentum“ Nr.21/2004 S.1376 , im Berliner Anwaltsblatt 5/2004 S.234 + 9/2004 S.450, sowie in den Verbandsnachrichten Steuerberaterverband Berlin-Brandenburg 2/2004 S.12 + 4/2004 S.20.

1. Doppelte Öffnungsklausel
Nie wurde so viel vererbt wie heute. Der Wert einer Erbschaft beträgt heute durchschnittlich 200.000,- €. Etwa 40% der Bevölkerung gehört heute zur Erbengeneration. Erbschaft oder Schenkung einer Immobilie stellt für den Gesetzgeber eine unentgeltliche Bereicherung, bzw. ein steuerpflichtiger Erwerb dar. Der den Freibetrag übersteigende Wert wird je nach Steuerklasse zwischen 7 und 50% besteuert. Die Bemessungsgrundlage wird im Bedarfsfall vom Lagefinanzamt festgestellt. Der Bundesfinanzhof hält die Grundbesitzbewertung für verfassungs-widrig, weil der Wert von Immobilien im Bundesdurchschnitt nur etwa halb so hoch bewertet wird, wie ein entsprechender Geldbetrag. Ein Urteil des Bundesverfassungs-gerichtes zur Gleichbehandlung von Immobilien und Geldvermögen steht aus.
Seitens des Gesetzgebers war mit Jahres-steuergesetz 1996 vorgesehen, dass die Steuer aus dem Ertrag eines Objektes aufgebracht wird. Dabei sollte der gemeine Wert die Obergrenze der Bemessungsgrundlage darstellen. Er ging davon aus, dass Bodenwerte steigen und unterstellte, dass die pauschale Bewertung des Finanzamtes im Bundesdurchschnitt 50% unterhalb des gemeinen Wertes liegt. Was nützt aber vergleichsweise die Wasserstandsmeldung über die durchschnittliche Wassertiefe, wenn die Kuh beim überqueren des Flusses an der Stelle ersäuft, die vom Durchschnitt durch eine Untiefe abweicht?
Berlin gehört neben Baden- Würtemberg, Bayern, Nordrhein-Westfalen und Hessen zu den Gebieten mit einem überdurchschnittlich hohen Bodenwert-niveau. Zudem sind in Berlin und Hessen die Preise für baureifes Land gefallen. Bis Ende 2004 betrug der Preisverfall in Berlin für den Teilmarkt der EFH im Westteil durchschnittlich rd. 50% gegenüber 1996 nach Überhitzung infolge Wider-vereinigung. In den vorgenannten Gebieten kann es nach derzeitiger Gesetzeslage für den Steuerpflichtigen zu überdurchschnittlichen Benachteiligungen kommen. Das führt mitunter dazu, dass der Steuerzahler das geschenkte oder geerbte Grundstück veräußern muss, um aus der Substanz der Immobilie die Steuer aufzubringen, da sie in einem Missverhältnis zum Ertrag des Objektes steht. Das käme einer Enteignung nahe. Es ist dem Steuerpflichtigen jedoch unbenommen mittels Gutachten nachzuweisen, dass der Verkehrswert (gemeine Wert) niedriger ist, als der nach den Regeln des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelte Grundbesitzwert für das unbebaute wie auch für das bebaute Grundstück (§§ 145 und 146 BewG). Als Grundstückswert i.S. des BewG ist mindestens der Wert anzusetzen, den das Grundstück als (fiktiv) unbebautes Grundstück hat (Mindestwert, ErbStR R 176). Ein im Rahmen des Mindestwerts nachgewiesener niedrigerer Verkehrswert für das (fiktiv) unbebaute Grundstück darf nicht den nach Regelverfahren (§ 146 Abs. 2 bis 5 BewG) ermittelten höheren Wert für das bebaute Grundstück unterschreiten. Wird für das gesamte Grundstück ein niedrigerer Verkehrswert nachgewiesen, ist dieser anzusetzen (Doppelte Öffnungsklausel, H 176 ErbStR).

2. Besonderheiten der Wertermittlung
An der Schnittstelle zwischen Verkehrs- und Grundbesitzwert ergeben sich Besonderheiten, die durch den Sachverständigen (SV) zu berücksichtigen sind. Die Wertermittlungs-verordnung (WertV) ist für freie SV nicht bindend aber im Rahmen der Öffnungsklausel zwingend anzuwenden. Die Kenntnis des BewG ist Voraussetzung für die Verkehrswertermittlung.
Das BewG bestimmt Grenzen für die Öffnungsklausel, sowie den Besteuerungs-zeitpunkt zum Bewertungsstichtag für die allgemeinen Wertverhältnisse und der Qualität des Grundstücks. D.h., die in Berlin fallende Bodenpreisentwicklung wird in einem Gutachten berücksichtigt, bei der steuerlichen Bewertung jedoch nicht. Der Hauptfeststellungszeitpunkt per 1.1.1996 wurde bis zum 31.12.2006 verlängert. Die Öffnungsklausel behält daher vorerst ihre besondere Bedeutung. Bei der typisierenden Bedarfsbewertung bebauter Grundstücke ist die vertraglich vereinbarte Miete der letzten 3 Jahre zugrunde zu legen. Liegen die vereinbarten über den ortsüblichen Mieten, führt das zu steuerlichen Nachteilen. Im Verkehrswertgutachten sind dagegen nachhaltig erzielbare Erträge anzusetzen, die i.d.R. den ortsüblichen entsprechen.
Für Objekte, die im Steuerbilanzwertverfahren zu bewerten sind, darf nur der niedrigere Verkehrswert für den Grund und Boden, nicht aber für das gesamte Objekt nachgewiesen werden. Bei Erbbaurechten führen nur die einzelnen Bewertungskomponenten (Grund und Boden, Gebäude) nicht aber der Wert des Erbbaurechtes selber zum niedrigeren Verkehrswert. Weiterhin sind Besonderheiten bei Grundstücken im Betriebsvermögen, z.B. in Fällen entgeltlicher Überlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, zu beachten.

3. Führt ein Gutachten zum Ziel?
Das Ziel eines Gutachtens besteht aus der Sicht des Steuerpflichtigen darin, einen niedrigeren Wert nachzuweisen, um die überdurchschnittliche Steuerlast zu verringern. Wie oben dargestellt wird im Bundesdurchschnitt ein Gutachten dieses Ziel nicht erreichen können. Wann „lohnt“ sich für den Steuerpflichtigen ein Verkehrswert-gutachten im Rahmen der Öffnungsklausel in Auftrag zu geben?
Eine Pauschalantwort ist hier nicht möglich, da jeder Fall wie jede Immobilie verschieden ist. Eine positive Antwort ergibt sich vor allem dann, wenn in Gebieten mit hohem Bodenwertniveau der Unterschied zwischen dem Wert nach §§ 145 und 146 relativ hoch ist und das Finanzamt den Mindestwert feststellt. Das trifft zu für eigengenutzte Objekte, wie auch für gewerblich genutzte Grundstücke. Insbesondere bei Renditeobjekten entsteht mit zunehmendem Alter des Gebäudes ein Missverhältnis zwischen Grundstückswert und Wert des fiktiv unbebauten Grundstücks. Das Missverhältnis ist bedingt z.B. durch die unterschiedliche Entwicklung der Baulandpreise und Mieten. Dabei sind negative Gebäudeerträge in Berlin keine Seltenheit. Käufer bemessen den Kaufpreis in erster Linie nach dem Gebäude und nicht nach dem Boden. Ein Gutachten wird einen niedrigeren Wert ausweisen, wenn z.B. ein Renditeobjekt erheblichen Reparaturstau aufweist, bzw. wenn es in einem Gebiet liegt, in dem der Bodenrichtwert (BRW) in einem unrentablen Verhältnis zum Ertrag steht. Der diskontierte Bodenwertanteil am Ertragswert ist i.d.R. gering, ausschlaggebend ist der kapitalisierte Ertrag. Ausnahmen ergeben sich bei Gebäuden mit kurzer Restnutzungsdauer. Diese Zusammenhänge werden in der pauschalen Mindestbewertung nach BewG vernachlässigt und führen mitunter zum Nachteil des Steuer-pflichtigen.
Oftmals führt schon ein Gutachten für ein fiktiv unbebautes Grundstück zu einem niedrigeren Wert. Auch Belastungen wie Nießbrauch- bzw. Wohnungsrechte mindern den Wert einer Immobilie meist erheblich.

3.1 Fiktiv unbebautes Grundstück
Das BewG lässt den Nachweis eines niedrigeren Wertes auch für ein fiktiv unbebautes Grundstück zu. Der Begriff des „fiktiv unbebauten Grundstücks“ ist weder im BewG noch in der WertV definiert. Er gilt für bebaute Grundstücke, bei denen die Bebauung fiktiv vernachlässigt wird. Für ein fiktiv unbebautes Grundstück gibt es keinen Markt, mithin also auch keinen Verkehrs- bzw. gemeinen Wert. Das Grundstück stellt sich entweder als Baugrundstück oder z.B. als Einfamilienhausgrundstück dar. Ist das tatsächlich vorhandene Haus abrissreif (bzw. unbedeutend), mindert es den Wert eines Baugrundstücks um die Abrisskosten, da es zwecks Bebauung erst frei geräumt werden muss. In der Mindestbewertung nach BewG werden Werteinflüsse wie Abriss oder Nutzungsrechte durch den pauschalen Abschlag von 20% berücksichtigt. In einem „reinen Bodenwertgutachten“ für ein „fiktiv unbebautes Grundstück“ ist z.B. die Minderung um Abrisskosten zu vernachlässigen, da es fiktiv unbebaut ist.
Erfolgt der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes über ein „fiktiv unbebautes Grundstück“, wird vom Finanzamt ein „reines Bodenwert-gutachten“ für den Grund und Boden als steuerliche Bemessungsgrundlage anerkannt, wenn nach Regelverfahren entsprechend BewG für ein bebautes Grundstück der Mindestwert als Bemessungsgrundlage festgestellt wird. Allein die Bezugnahme auf den vom Gutachterausschuss ermittelten BRW ist jedoch nicht ausreichend für das Begehren einer geringeren Bemessung.
Bei einem unbebauten Grundstück führt eine Wertermittlung durch Gutachten zum Stichtag nach 1996 in Berlin schon deshalb zum niedrigeren Wert, weil das Finanzamt entsprechend BewG das Preisniveau der BRW zum 1.1.1996 zugrunde legt, unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuer.
Ein mit einem „reinen Bodenwertgutachten“ beauftragter SV für ein fiktiv unbebautes Grundstück hat insbesondere zu ermitteln, inwieweit ein für eine Mehrheit von unbebauten, erschließungsbeitragsfreien Grundstücken veröffentlichter BRW für die Bewertung geeignet ist, soweit keine vergleichbaren Grundstückswerte vorliegen.
Abweichungen eines einzelnen Grundstücks vom Richtwertgrundstück sind in den wertbeein-flussenden Umständen wie Art und Maß der baulichen Nutzung, spezielle Lage, Erschließungszustand, Bodenbeschaffenheit und Grundstücksgestalt zu berücksichtigen. Die Abweichung der tatsächlichen von der zulässigen Bebauung ist nach WertV, wie auch nach BewG zu berücksichtigen, wenn die zulässige Bebauung z.B. aus rechtlichen Gründen nicht ausgenutzt werden kann.
Darüber hinaus ist der BRW im Gutachten an die aktuellen Wertverhältnisse zum Besteuerungs-zeitpunkt anzupassen.
Für die steuerliche Bedarfsbewertung nach BewG sind vom Gutachterausschuss BRW- Indizes ermittelt worden. Diese sind nur für diesen Zweck geeignet, da der BRW gegenüber dem 1.1.1996 in den besseren Wohnlagen weniger stark gefallen ist, als im gleichen Zeitraum in den einfachen Lagen. Der BRW- Index wurde insgesamt für den Teilmarkt der offenen Bauweise ermittelt. D.h. Unterschiede in den einzelnen BRW- Zonen werden nur durchschnittlich berücksichtigt. In einem Gutachten ist für das zu bewertende Grundstück der BRW der entsprechenden BRW-Zone zugrunde zu legen, da nur dieser die tatsächlichen Wertverhältnisse für das Grundstück berücksichtigt.
Der Begriff Verkehrswertermittlung ist dabei fehl am Platz. Ein derart vom SV ermittelter niedrigerer Wert entspricht zwar nicht dem Verkehrswert, gleichwohl wird er von den Finanzämtern anerkannt, soweit sonst der Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG anzusetzen wäre.
Oftmals liegt der Wert des fiktiv unbebauten Grundstücks unter dem eigentlichen Marktwert (Verkehrswert, gemeine Wert) des insgesamt bebauten Grundstücks. Gleichwohl kann auf die Ermittlung des Verkehrswertes aus dem Ertrags- Sach- oder Vergleichswertverfahren verzichtet werden.

3.2 wertmindernde Grundstücksbelastungen
Wertminderungen durch Grundstücksbelastungen sind in den nach BewG ermittelten Werten bereits berücksichtigt. In einer Verkehrswertermittlung nach WertV im Rahmen der Öffnungsklausel wirken sich Nießbrauch– bzw. Wohnungsrechte, sowie Grunddienstbarkeiten wertmindernd gegenüber dem unbelasteten Wert aus. Nach einem Nichtanwendungserlass der obersten Finanzbehörden vom 1.3.2004 sind in einem Verkehrswertgutachten derartige Belastungen entgegen einem diesbezügliches BFH- Urteil, wonach diese nicht wertmindernd in Ansatz zu bringen sind, zu berücksichtigen. Lt. BFH-Urteil komme dem Nutzungsrecht nur dann keine verkehrsmindernde Bedeutung zu, wenn der Begünstigte zugleich auch Miterbe sei. Dann liegen ungewöhnliche, nicht zu berücksichtigende Verhältnisse vor. Ansonsten können derartige Nutzungsrechte den Verkehrswert erheblich mindern. Z.B. bei einem Einfamilienhaus, das von einem 70 Jahre jungen Ehepaar an die Kinder verschenkt wird, kann die Wertminderung gegenüber dem vom Finanzamt festgestellten Mindestwert erheblich sein, wenn die Schenkenden zu Lebzeiten das Recht behalten, alle Erträge aus dem Grundstück zu ziehen. Entsprechend mindern sich auch die Schenkungs- bzw. Erbschaftssteuern.
Ein wie vor erarbeitetes Gutachten entspricht zwar der WertV, aber es scheitert wegen des vorgenannten BGH- Urteils bei einem Verfahren vor dem Finanzgericht. Vor dem Finanzamt hat das Gutachten jedoch Bestand.
Der Steuerpflichtige hat im Rahmen der Öffnungsklausel das Wahlrecht die Minderung des gemeinen Wertes durch Grunddienstbarkeiten mit Gutachten gesondert auszuweisen, bzw. wertmindernd zu berücksichtigen. In diesem Fall entfällt die Stundung nach § 25 (1) BewG, da der zum Stichtag durch Nießbrauch geminderte, belastete Verkehrswert die steuerliche Bemessungsgrundlage bildet.

4. Freie Beweiswürdigung des Gutachtens
Der Steuerpflichtige trägt gem. § 146 (7) BewG die Nachweislast für den niedrigeren gemeinen Wert. Als Nachweis ist regelmäßig ein Gutachten eines SV für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erforderlich (R 163 ErbStR). Z.B. Gutachten eines Steuerberaters oder eines Wirtschaftsprüfers werden vom Finanzamt nicht anerkannt (BFH II R 69/01 v. 11/04). Entscheidend für die Anerkennung eines Gutachtens ist dessen Qualität. Es kommt nicht auf die nachgewiesene Qualifikation des Sachverständigen an (z.B. zertifiziert oder öffentlich bestellt und vereidigt). Das Eine mag das Andere nach sich ziehen, ist aber nicht zwingend Voraussetzung. Ein Gutachten unterliegt der „freien Beweiswürdigung“ durch das Finanzamt, welches die Plausibilität, sowie die Einhaltung anerkannter Bewertungsregeln überprüft. Ein mängelfreies Gutachten ist anzuerkennen, wenn es den rechtlichen Vorgaben der WertV und der WertR genügt. Das BewG enthält keine Regeln für die Verkehrswert-ermittlung. Alle anerkannten Methoden der Verkehrswertermittlung können angewandt werden. Die Wahl der Wertermittlungsmethode liegt im Ermessen des Sachverständigen. Die WertV 88 enthält über die Zwecke des Baugesetzbuches hinaus allgemein anerkannte Grundsätze zur Ermittlung des Verkehrswertes. Danach sind Ermittlungsmethoden grundsätzlich gleichrangig (einzeln oder kombiniert). Die Vergleichswertmethode wird als die zuverlässigste Methode angesehen, wenn hinreichend aussagekräftiges Vergleichsmaterial zur Verfügung steht. Entscheidend ist letztendlich der Vergleich mit den Marktverhältnissen (lt. BGH von 7/04)
Das Finanzamt sollte ein nach den Regeln der WertV ermittelten Verkehrswert übernehmen. In der Praxis tun sich Finanzämter mitunter schwer Gutachten anzuerkennen. Das ist weniger dem Umstand geschuldet, dass Gutachten Mängel aufweisen, sondern vor allem der Tatsache, dass sich der Nachweis eines niedrigeren Wertes auf bestimmte Bundesgebiete konzentriert, damit eher die Ausnahme darstellt und die Finanzbeamten sich mit der Materie der Verkehrswertermittlung auseinandersetzen müssen. Entscheidungen des Finanzamtes sind aus der Sicht der WertV mitunter nicht nachvollziehbar. Klarheit schafft dann erst ein Verfahren vor dem Finanzgericht.
Nachfolgende Beispiele aus der Praxis belegen, dass der Nachweis eines niedrigeren Wertes mittels Gutachten vor Zahlung zu hoher Steuern dringend zu empfehlen ist.

4.1 Bespiele aus der Praxis
4.1.1 gewerblich genutzte Villa
Die gründerzeitliche Villa befindet sich in bester Wohnlage in Berlin, und wird auf der Grundlage eines Pachtvertrages gewerblich genutzt. Die vereinbarte, bzw. aus dem Umsatz abgeleitete Pacht ist gemessen am hohen Bodenwert in der sehr guten Wohnlage unwirtschaftlich. Das Finanzamt erkennt das Gutachten in einem ersten Bescheid nicht an, da eine „übliche Miete nicht zu ermitteln“ sei und die Miete im Gutachten eine „geschätzte und nicht die übliche Miete“ darstellt. Darauf hin ermittelt das Finanzamt den Bedarfswert nach § 147 BewG. Darin zählen zu den Sonderobjekten, insbesondere Gebäude zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen. Jedoch nur dann, wenn sie nicht, oder nur mit erheblichen Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können (R 178 ErbStR). Eine Stadtvilla ist sehr wohl auch für eine Wohnnutzung geeignet. Die im Gutachten ermittelte Pacht liegt innerhalb üblicher Spannbreiten. Den im Gutachten ausgewiesenen Wert für ein fiktiv unbebautes Grundstück erkennt das Finanzamt ebenfalls nicht an, da für das bebaute Grundstück kein „reines Bodenwertgutachten“ vorgelegt wurde.
Erst nach Einspruch gegen den Bescheid erkennt das Finanzamt in einem geänderten Bescheid den niedrigeren Wert an. Schon ein reines Bodenwertgutachten für ein fiktiv unbebautes Grundstück hätte zu einem niedrigeren Wert geführt. Im Rahmen der doppelten Öffnungsklausel war es jedoch möglich ein noch geringeren Wert für das insgesamt bebaute Grundstück nachzuweisen. Das Bespiel verdeutlicht, dass ein Einspruch gegen ein nicht nachzuvollziehenden Bescheid des Finanzamtes Erfolg hat.

4.1.2 Eigentumswohnung
Die Eigentumswohnanlage befindet sich in bester Wohnlage in Berlin auf einem relativ großen Grundstück, welches nur etwa zur Hälfte bebaut ist. Lt. Bebauungsplan ist die andere Hälfte nicht bebaubar. Das Finanzamt übernimmt ungeachtet dessen den BRW für das gesamte Grundstück und leitet aus dem Mindestwert die Bemessungs-grundlage für die Eigentumswohnung ab. Durch ein Gutachten für ein „fiktiv unbebautes Grundstück“ kann unter Berücksichtigung der zulässigen Bebauung ein niedrigerer Wert nachgewiesen werden.

4.1.3 Einfamilienhaus
Das Einfamilienhaus liegt in einer einfachen Wohnlage in Berlin. Ein Bebauungs- oder Baunutzungsplan liegt für dieses Gebiet nicht vor. Aus dem Flächennutzungsplan, der Grünland ausweist, ist kein Bauplanungsrecht abzuleiten. Eine Bebauung im Außenbereich ist nach § 35 BauGB zulässig. Der BRW für die gegenüberliegende Straßenseite (Bauland) ist wegen des Entwicklungszustandes des zu bewertenden Grundstückes (Bauerwartungsland) nicht anwendbar, kann aber z.B. mittels deduktiver Bodenwertermittlung angepasst werden. Vom Finanzamt wurde der nicht geeignete BRW der gegenüberliegenden Straßenseite ohne Berücksichtigung des Bauplanungsrechts angesetzt und im Rahmen der Mindestbewertung ein entschieden zu hoher Grundbesitzwert festgestellt. Mit einem Gutachten konnte für das fiktiv unbebaute Grundstück ein niedrigerer Wert ermittelt werden.

4.1.4 Mietwohnhaus
Das Objekt befindet sich in guter Wohnlage in Berlin in einem von Einfamilienhäusern geprägtem Gebiet mit offener Bauweise. Der Verkehrswert wurde nach Einsicht in die Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses aus dem Vergleichswertverfahren abgeleitet. Im Ergebnis liegt der Verkehrswert aufgrund des Reparaturstaus etwa in Höhe des Bodenwertes für das unbebaute Grundstück. Das Finanzamt beanstandet, dass der Reparaturstau im Sachwertverfahren „pauschal“ ermittelt und der Bodenwert an das tatsächliche Maß der baulichen Nutzung angepasst wurde. Das Vergleichswert-verfahren wird nicht beanstandet aber auch nicht gewürdigt. Ungeachtet dessen erkennt das Finanzamt aber den nachgewiesenen niedrigeren Wert des fiktiv unbebauten Grundstücks an und stellt auf den Mindestwert ab. Dieser liegt etwa in Höhe des Verkehrswertes für das bebaute Grundstück. Die Ermittlung des fiktiv unbebauten Grundstücks hätte für den SV direkt zum (vom Finanzamt anerkannten) Ziel geführt. I.d.R. ergibt sich der geringste Widerstand beim Nachweis des niedrigeren Wertes für ein fiktiv unbebautes Grundstück.

Pösel, Sachverständiger, zertifiziert nach ISO/ICE EN 17024 (vormals EN 45013)
www.sv-poesel.deinfo@poesel.com

Quellen:
Grundbesitzbewertung (Halaczinsky/Teß),
Praxis der Grundstücksbewertung (Möckel),
Grundstücksbewertung (Sprengnetter)